Себестоимость слагается из затрат на производство и реализацию продукции, и является одним из основных оценочных показателей, определяющих качество работы предприятий.
Уровень себестоимости и его динамика показывают, насколько рационально в базисном и отчетном периодах используются основные и оборотные средства, степень эффективности и организации труда, соблюдение режима экономии. Являясь подавляющей составной частью стоимости, а также единственным показателем, характеризующим размер затрат на производство, себестоимость служит исходной базой для проектирования и установления цены изделия.
Поскольку цены должны отражать общественно необходимые затраты труда, а непосредственно измерять эти затраты нельзя, постольку себестоимость используется как инструмент учета этих затрат. В ценообразовании себестоимость становится нижним пределом цены, что призвано стимулировать поиск резервов производства. В условиях рыночной экономики нет смысла заниматься самообманом, выдавая бесхозяйственность за эффективное ведение хозяйства.
Себестоимость полнее осуществляет функции как элемент цены и как инструмент управления хозяйствующим субъектом. Когда трудовой коллектив начинает работать на рынок, а не на склад, как это имело место при административно-командной системе управления, уровень себестоимости характеризует экономическое положение предприятия, его конкурентоспособность.
Себестоимость органически связана с основными экономическими показателями — доходом и рентабельностью. Снижение себестоимости, как правило, увеличивает доход и повышает рентабельность производства. Поскольку снижение себестоимости при других условиях соответствует возрастанию дохода, то оно становится важным экономическим стимулом для коллектива. Рост и снижение себестоимости влияют на платежи в бюджет и выплату дивидендов собственникам.
Правильное определение затрат поможет избежать конфликтов с налоговыми службами при налогообложении дохода, а им предоставлены широкие права в применении штрафных санкций к хозяйствующим субъектам, допускающим сокрытие доходов от налогообложения.
Можно выделить следующие ошибки (искажения) при ведении учета затрат на производство:
- необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, незавершенного производства, сумм по оплате труда;
- включение в издержки производства расходов, которые в соответствии с законодательством должны быть отнесены на счет специальных источников;
- отсутствие объектов калькулирования затрат;
- необоснованное включение в издержки производства отчетного периода транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара;
- отнесение капитальных вложений в основные средства на издержки производства;
- включение в себестоимость затрат, производственный характер которых не обоснован;
- включение расходов в себестоимость без надлежащего документального обоснования и оправдательных первичных документов;
- не подтверждено документально включение амортизации нематериальных активов в себестоимость;
- включение в себестоимость затрат по аренде объектов основных средств у физических лиц;
- включение расходов на содержание непроизводственных основных средств в себестоимость.
Методы учета затрат и их виды
Методы учета производственных затрат классифицируются:
- по отношению к технологическому процессу — позаказный, попередельный;
- по объекту калькуляции — деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;
- по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами;
- способу предварительного контроля — нормативный метод и текущий учет затрат с последующим контролем.
Позаказный метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Этот метод применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных работ.
Особо важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком и производителем на производства или поставку продукции. В нем конкретизируется объект договора, его качественные характеристики, объем продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия, форма расчетов.
В заказе указывается, какие изделия подлежат изготовлению, в каком количестве, какими цехами и в какой срок. Оформляют заказ на специальных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, и направляют в бухгалтерию. Заказу присваивают порядковый номер, который проставляют на всех документах по прямым затратам производства. Группировку затрат по заказам осуществляют в таблицах распределения расхода материалов, заработной платы.
Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены. Окончание работы по заказу фиксируют в документе на сдачу выполненных готовых изделий или работ.
Себестоимость одного изделия определяют делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных изделий. Разделив сумму по каждой статье калькуляции на количество выпуска, получают постатейную сумму затрат на единицу изделия. Сравнивая калькуляцию фактической себестоимости с плановой, можно установить, что себестоимость повысилась или снизилась. По каждой статье калькуляции следует определить отклонения от плановых норм, положительно и отрицательно повлиявших на себестоимость продукции. Все это возможно сделать после изготовления заказа, что является недостатком этого метода учета. Таким образом, позаказный метод учета путем производственных затрат как средство выявления резервов производства малоэффективен. Это обусловливает необходимость улучшения позаказного метода учета путем применения принципов нормативного метода учета затрат на производство.
Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в таких отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько фаз обработки — переделов. Каждый передел, кроме последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства, который используется не только в следующих переделах своего производства, но и реализуется на сторону другим предприятиям.
Затраты на изготовление продукции учитываются по видам однородных изделий, статья калькуляции и переделам.
На предприятиях возможна организация сводного учета по бесполуфабрикатному или полу фабрикатному варианту.
Бесполуфабрикатный вариант предполагает ведение учета без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех; затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам, в разрезе статей расходов. Прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов.
Контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам.
При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета; затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства». При этом методе расчету себестоимости подлежит не только конечный продукт, но и продукция каждого передела в отдельности. Себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это недостаток полуфабрикатного метода. Достоинство его в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной.
В условиях перехода к рыночной экономике повышается значение внедрения передовых форм и методов учета для организации эффективного контроля за издержками производства. Такой контроль следует организовать по отдельным видам, статьям, местам возникновения затрат к изделиям. Этим требованиям отвечает нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. По всем затратам, образующим себестоимость, разрабатываются технически обоснованные нормы, представляющие собой максимально допустимую величину расхода материальных ценностей и трудовых затрат на изготовление единицы продукции установленного качества при оптимальных условиях производства. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Нормы затрат делятся на плановые и текущие. Плановые нормы являются заданием на предстоящий период, рассчитываются на основе ожидаемых на планируемый период норм с учетом эффективности от внедрения организационно-технических мероприятий.
Текущими называются нормы, по которым осуществляется отпуск материалов на рабочие места и оплата выполняемых работ. Они разрабатываются на каждый вид продукции. На основе действующих норм составляются нормативные калькуляции себестоимости конкретных изделий, которые используются для определения фактической себестоимости продукции.
Нормативный метод учета предусматривает систематическое выявление отклонений фактических затрат от действующих норм в процессе изготовления продукции, установление причин этих отклонений и лиц, от которых они зависели. Отклонениями от норм считаются как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, зарплаты. Благодаря анализу выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетный период. Появляется необходимость в организации учета изменения текущих норм затрат на единицу продукции. Они могут изменяться при внедрении новых технологий, реализации рационализаторских предложений, организационно-технических мероприятий, при повышении качества конструкций, деталей, а также при сокращении технологических операций, повышении производительности труда, замене дорогостоящих материалов более дешевыми или отсутствии необходимых материалов, замене их более дорогими. Эти факты фиксируются в специальных документах с указанием причин и виновников изменений, статей затрат цехов, номеров технологических операций, узлов, изделий, процентного или денежного их выражения.
Правильный и своевременный учет норм позволяет осуществлять контроль за выполнением планов организационно-технических мероприятий, внедрением новой техники и технологий, повышением производительности труда, а также оперативно решать и устранять недостатки в работе, если изменения произошли в сторону увеличения затрат.
Фактическая себестоимость продукции при нормативном методе определяется путем алгебраического сложения нормативной себестоимости на начало отчетного периода с выявленными отклонениями от текущих норм и с разницей в затратах, вызванной изменениями этих норм, по каждой статье расходов.
Расчет ее осуществляется по формуле:
Фe = He + Oн + Ин,
Где Фс — фактическая себестоимость; Не — нормативная себестоимость; Он — отклонения от норм; Ин — изменения от норм, когда нормы приходится время от времени пересматривать из-за изменившихся условий производства.
Таким образом, нормативный метод предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции при помощи заранее составленных нормативных калькуляций, исходя из действующих прогрессивных норм расхода сырья, материалов, зарплаты, выявление отклонений от норм в процессе изготовления продукции. При этом отдельно выявляются затраты по действующим нормам и отклонения от этих норм с тем, чтобы своевременно принимать меры к предотвращению перерасходов и закреплять имеющиеся достижения.
Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования управленческого учета. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост», которая состоит из стандартов на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций. Сумма фактических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления этим процессом. Эта информация носит внутренний характер и не подлежит публикации.
Особый интерес для теории и практики бухгалтерского учета Республики Казахстан представляет опыт организации учета производственных затрат в странах с развитой рыночной экономикой по системе «директ-костинг», которая достаточно широко используется на Западе. Ее главная особенность заключается в том, что при этой системе не исчисляется полная производственная себестоимость, а определяется сокращенная себестоимость, включающая в себя лишь переменные затраты. Именно эти затраты требуют усиленного контроля по сравнению с постоянными, которые не увеличиваются с ростом объема производства. Поэтому каждый резерв относительного сокращения постоянных расходов заложен в росте производства: чем больше объем выпущенной продукции, тем меньше их приходится на единицу продукции.
Классификация затрат
Все затраты на производство включаются в себестоимость отдельных видов продукции или групп однородной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые — это те, что на основе первичных документов, можно отнести на затраты определенного вида продукции. К ним относятся расходы материалов и топлива, на оплату труда за изготовление продукции, отчисления на государственное социальное страхование. Все прямые затраты отражаются на калькуляционных счетах.
Косвенные — это такие затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции, включаемые в себестоимость продукции через их распределение.
По составу затраты на производство подразделяются на одноэлементные и комплексные, в состав которых входят затраты, относящиеся к разным элементам.
В зависимости от экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные.
Основными являются расходы, непосредственно входящие в затраты производственного процесса по изготовлению продукции.
Накладные расходы — расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства.
В зависимости от отношения затрат к объему производства они подразделяются на условно-переменные и условно-постоянные. Суть условно-переменных затрат заключается в том, что их величина изменяется прямо пропорционально изменению объема выпускаемой продукции. Они нормируются на единицу продукции. Условно-постоянные не меняются и не зависят от объема производства. Величина их лимитируется по цеху или предприятию в целом. И переменные и постоянные затраты считаются условными, т.к. нет строгого математического соответствия между затратами и выпуском.
В зависимости от времени возникновения и списания на себестоимость или отчетных периодов производственные затраты делятся на текущие и единовременные.
При проверке калькуляции себестоимости продукции аудитору необходимо учитывать особенность включения затрат в себестоимость только того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Затраты, по которым невозможно точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормализационном порядке.
В зависимости от эффективности затраты подразделяются на производительные и непроизводительные.
В зависимости от вида расходов они подразделяются на элементы затрат и калькуляционные статьи затрат.
Элементы затрат — это экономически однородные расходы, вызванные технологией и организацией производства.
Группировка расходов по экономическим элементам показывает, сколько и чего израсходовано на производство. В результате группировки затрат по элементам органы статистики получают возможность установить объем национального дохода, созданного в отраслях экономики.
Затраты, образующие производственную себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам; материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на страхование; износ основных средств; прочие затраты.
Для исчисления себестоимости необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции. В этих целях затраты на производство подразделяются в зависимости от мест возникновения и назначения, т.е. по статьям калькуляции, по которым исчисляется себестоимость продукции и составляется калькуляция. Эти статьи называются калькуляционными. Постоянная их проверка раскрывает назначение и связь каждой статьи с технологическим процессом, позволяет определить, как формируются затраты по видам вырабатываемой продукции и местам их возникновения, а также выявить непроизводительные расходы и потери, результаты внутрипроизводственного хозрасчета.
До внедрения в практику отечественного бухгалтерского учета его национальных стандартов в производственную себестоимость включались общехозяйственные расходы, а в полную себестоимость — коммерческие расходы. В настоящее время эти расходы в производственную себестоимость не включаются, а признаются как расходы, понесенные в отчетном периоде.
СЕБЕСТОИМОСТЬ РЕАЛИЗОВАННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ). ОТРАЖЕНИЕ ЕЕ УЧЕТА В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Учет себестоимости реализованных товаров
Учет реализованной продукции по моменту отгрузки.
Реализованной называется продукция, отгруженная покупателю, платежные документы по которой предъявлены в банк, а покупатель оплатил эти документы; либо продукция, отгруженная покупателям, документы по которой предъявлены в банк.
В зависимости от выбранного варианта предприятие в своей учетной политике определяет свое понятие реализованной продукции.
Таким образом, существуют два варианта учета реализованной продукции:
- Учет отгруженной и реализованной продукции (момент реализации -оплата).
- Нет отгруженной, учет лишь реализованной продукции (момент
реализации — отгрузка).
Государство заинтересовано во втором варианте. Реализованная продукция учитывается в двух оценках:
- По учетным ценам. В качестве учетных цен применяются отпускные цены или плановая, нормативная себестоимость.
- По фактической себестоимости. Фактическая себестоимость определяется расчетным путем:
1 вариант: (документы предъявлены в банк).
Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) = = реализовано по учетным ценам * процентное соотношение
Процентное соотношение = (остаток готовой продукции на складе + поступило готовой продукции на склад за месяц) по фактической себестоимости / (остаток готовой продукции на складе + поступило готовой продукции на склад) по учетным ценам.
2 вариант:
Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) = = реализовано по учетным ценам * процентное соотношение
Процентное соотношение = (остаток товаров отгруженных + отгружено продукции за месяц) по фактической себестоимости / (остаток товаров отгруженных + отгружено за месяц) по учетным ценам.
Учет реализации продукции по моменту оплаты.
Реализованной называется продукция, отгруженная покупателю, платежные документы по которой предъявлены в банк, а покупатель оплатил эти документы; либо продукция, отгруженная покупателям, документы по которой предъявлены в банк.
В зависимости от выбранного варианта предприятие в своей учетной политике определяет свое понятие реализованной продукции.
Таким образом, существуют два варианта учета реализованной продукции:
- Учет отгруженной и реализованной продукции (момент реализации -оплата).
- Нет отгруженной, учет лишь реализованной продукции (момент
реализации — отгрузка).
Государство заинтересовано во втором варианте.
1 вариант. Момент реализации — оплата. Учет отгруженной и реализованной продукции.
Учет отгруженной продукции ведется на основании следующих первичных документов: счета-фактуры, счета, платежные требования. Применяются две оценки:
- по учетным ценам;
- по фактической себестоимости.
Учетная цена может быть оптовой, договорной, розничной и т.п. Основанием для отгрузки продукции является хозяйственный договор, который заключается между предприятием-поставщиком и покупателем. В нем указывается наименование продукции, качество и ассортимент, количество, цена и стоимость продукции.
Аналитический учет ведется на основании выписок из расчетного счета. Учет ведется в двух оценках.
Фактическая себестоимость определяется расчетным путем.
Фактическая себестоимость отгруженной продукции определяется как произведение стоимости отгруженной продукции по учетным ценам на процентное отношение.
Процентное отношение = (остаток готовой продукции на начало месяца + + поступило за месяц) по фактическим, ценам / (остаток готовой продукции на начало месяца + поступило за месяц) по учетным ценам.
Отражение себестоимости реализованных товаров (работ,услуг бухгалтерской отчетности)
Учет себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) хозяйствующего субъекта осуществляется на счетах раздела VIII «Расходы» Генерального плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов, утвержденного постановлением Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 18 ноября 1996 года № 6 (с изменениями, внесенными постановлением Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 10 января 1997 года № 8).
Счета этого раздела предназначены для отражения себестоимости реализованной продукции, а также прочих расходов, связанных с реализацией продукции, внеоборотных активов, ценных бумаг. В конце года счета этого раздела закрываются на счет 571 «Итоговый доход (убыток)» подраздела 57 «Итоговый доход (убыток)».
Подраздел 80 «Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)» включает счета:
801 «Себестоимость реализованной готовой продукции (работ, услуг)»,
802 «Себестоимость реализованных товаров, приобретенных для продажи»,
803 «Себестоимость выполненных строительно-монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-изыскательских и т.п. работ»,
804 «Себестоимость оказанных услуг по перевозке грузов и пассажиров транспортными организациями»,
805 «Себестоимость услуг, связанных с арендой»,
806 «Себестоимость оказанных услуг организаций связи»,
807 «Себестоимость услуг, оказанных страховыми организациями»,
808 «Прочие».
Счета этого подраздела предназначены для обобщения информации о себестоимости реализованных товаров (работ, услуг).
По дебету счетов этого подраздела отражается себестоимость реализованных товаров в корреспонденции по кредиту счетов:
- подраздела 22 «Товары» — при реализации готовой продукции;
- 900 «Основное производство»;
- 920 «Вспомогательные производства» раздела IX «Счета производственного учета» — при выполнении работ и оказании услуг.
Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) также отражается в журнале-ордере № 14 и Главной книге.
При производстве записей в журнал-ордер 14 необходимо обеспечивать соответствие отраженных данных с показателями относящихся к нему первичных документов. Поэтому во всех случаях при подведении итогов следует предварительно подсчитать данные документов и сличить полученную сумму с выявленным по регистру итогом
Корреспонденция счетов
В журнале-ордере № 14 кроме счета 80 «Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)» также учитываются операции по кредиту счетов подразделов 57 «Итоговый доход (убыток)», 71 «Возвраты проданных товаров и скидки с продаж, а также скидки с цены», 81 «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)», 82 «Общие и административные расходы», 83 «Расходы по процентам», 84 «Расходы по неосновной деятельности», 85 «Расходы по подоходному налогу», 86 «Доходы (убытки) от чрезвычайных ситуаций и прекращенных операций», 87 «Доходы (убытки) от долевого участия в других организациях».
В журнале-ордере № 14 отражаются суммы кредитовых оборотов в разрезе синтетических счетов в корреспонденции с соответствующими синтетическими счетами.
Суммы кредитовых оборотов подсчитываются по каждому синтетическому счету и отражаются по строкам «Итого по счету» с последующим отражением по строке «Всего».
Проверенные итоговые данные журнала-ордера № 14 в конце месяца переносятся в Главную книгу.
В Главной книге ежемесячно в разрезе синтетических счетов Генерального плана отражаются: сальдо на начало, развернутый текущий оборот по дебету, общая сумма кредитового оборота и сальдо на конец месяца. На основании данных Главной книги с использованием в необходимых случаях показателей соответствующих регистров составляются финансовые отчеты организаций.
Корреспонденция счетов по себестоимости реализованных товаров (работ, услуг)
| Содержание операции
|
Корреспонденция счетов
|
|
| дебет
|
кредит
|
|
| Подраздел 80 «Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)»
|
|
|
| Отражение себестоимости реализованной готовой продукции (работ, услуг)
|
801
|
221,900.920
|
| Отражение себестоимости реализованных товаров, приобретенных для продажи
|
802
|
222
|
| Отражение себестоимости выполненных строительно-монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-изыскательских работ
|
803
|
900
|
| Отражение себестоимости оказанных услуг по перевозке грузов и пассажиров транспортными организациями | 804
|
900
|
| Отражение себестоимости услуг, связанных с арендой
|
805
|
900
|
| Отражение себестоимости оказанных услуг связи
|
806
|
900
|
| Отражение стоимости услуг, оказанных страховыми организациями
|
807
|
441,687
|
| Закрытие в конце отчетного периода счетов подраздела 80 «Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)»
|
571
|
801-808
|
| 901 | 201-206,208 | |
| 902 | 681 | |
| 903 | 634 | |
| 904 | 131-134,111-116 | |
| 900 | 901-904 | |