Корпорационный налог(налог на прибыль предприятий)

Налог на прибыль предприятий относится к числу центральных,наиболее употребимых и значимых видов налогов в мировой практике налогообложения. Любое государство принуждает предприятия поделиться своим чистым доходом с обществом посредством передачи части дохода предприятия в общественную копилку — государственный бюджет. Заметим, что изымаемая доля дохода весьма значительна и составляла в разных странах и в разные периоды от 30 до 60% прибыли. В России ставка налога на прибыль по состоянию на 1999 год состояла из двух частей: 11% прибыли направлялось в республиканский бюджет РФ; до 19% (а по банкам — до 30%) по решению субъектов РФ — в соответствующие бюджеты. Таким образом, общая ставка налога составила 30%, а по банкам — до 38%.

Одна из отличительных особенностей налога на прибыль предприятий состоит в том, что облагаться этим налогом может не вся чистая или балансовая прибыль, а только ее часть, именуемая налогооблагаемой прибылью.. Например,часть прибыли предприятия, направляемая на развитие производства, повышение научно-технического потенциала предприятия, капиталовложения из прибыли в производственную сферу часто освобождаются от налога на прибыль. После уплаты предприятием всех налогов и сборов, образуемых из прибыли, в его распоряжении остается так называемая распределяемая (остаточная) прибыль. Название “распределяемая” отражает то обстоятельство, что эта часть прибыли распределяется самим предприятием, его администрацией. По большому счету, распределяемая часть прибыли делится на фонд накопления (капиталовложения в развитие предприятия) и фонд потребления (расходы на социальные нужды, на материальное стимулирование и др.).

Кратко охарактеризуем налогообложение предприятий (юридических лиц) в развитых странах мира. Согласно существующей практике налог на прибыль взимается с юридических лиц по налоговой декларации. Налогообложение осуществляется, как правило, по пропорциональным ставкам от 15 до 55% (в зависимости от страны) из облагаемой чистой прибыли (то есть прибыли, остающейся после вычета из валовой выручки всех издержек производства, убытков, процентов по задолженности, представительских расходов, затрат на рекламу, поимущественных, акцизных, местных и других налогов, расходов на проведение научных исследований и разработок, административно-управленческих расходов).

В 80-е годы произошло повсеместное снижение ставок налога на прибыль корпораций в ведущих экономически развитых странах (США, Великобритании, Канаде, Франции, Германии). Они снижены в США с 46 до 34%, в Японии — с 52 до 42%, в Германии -с 56 до 50%, во Франции с 45 до 42%, в Великобритании -с 50 до 35%.

Подробнее ставки этого налога можно представить в виде таблицы:

Важным методологическим аспектом налогообложения прибыли корпораций является определение размера налога на распределяемую часть прибыли (дивиденды) и ту часть, которая остается в распоряжении корпорации. Здесь могут быть предусмотрены два варианта.

Согласно первому осуществляется налогообложение полной прибыли до ее распределения и отдельное налогообложение дивидендов акционеров по совокупному годовому доходу. В соответствии с этим вариантом полученные дивиденды подпадают под действие подоходного налога с физических лиц. В результате одна и та же сумма может облагаться налогом дважды — вначале корпоративным налогом как часть прибыли фирмы, а затем — личным подоходным налогом как распределяемая прибыль, которая превращается с точки зрения налогообложения в доход акционеров.

Чтобы исключить двойное налогообложение дивидендов, следует производить деление прибыли на распределяемую и нераспределяемую части до налогообложения, а уже затем к каждой части прибыли применять соответствующие налоговые ставки.

В зависимости от подхода к двойному налогообложению распределяемой прибыли можно выделить следующие национальные системы взимания налога на прибыль корпораций:

1) описанная выше схема, при которой распределяемая часть прибыли облагается налогом на прибыль корпораций, а затем — личным подоходным налогом (США, Россия, Бельгия, Нидерланды, Люксембург, Швеция, Швейцария);

2) система снижения налогообложения на уровне компании, при которой распределяемая прибыль облагается по более низкой ставке подоходного налога или же частично освобождается от налогообложения. Например, в Германии действует схема, по которой для исключения двойного налогообложения устанавливается так называемая система зачета, при которой налог на распределяемую прибыль, уплаченный компанией, учитывается при налогообложении доходов акционеров через подоходный налог. На нераспределяемую прибыль ставка налога устанавливается, например, на уровне 56%, а на распределяемую — на уровне 36%;

3) система снижения налогообложения на уровне акционеров, при которой либо акционеры частично освобождаются от уплаты подоходного налога на получаемые ими дивиденды вне зависимости от того, удержан ли корпоративный налог с распределяемой прибыли (Австрия, Дания, Канада, Япония) либо налог, который был уплачен компанией с распределяемой прибыли, частично засчитывается при налогообложении акционеров. Такого рода налоговый кредит действует в Великобритании, Ирландии, Франции;

4) система полного освобождения распределяемой прибыли от корпоративного налога на уровне фирмы (Греция, Норвегия) или акционеров (Австралия, Италия, Новая Зеландия, Финляндия).

Налог с наследства

Налогообложение капитала и собственности осуществляется в развитых странах с помощью следующих групп налогов:

• налог на личное состояние;
• налог на наследство и дарения;
• налог на прирост капитала;
• налог на конкретные виды имущества.

Рассмотрим налог с наследства. Это налог с имущества (как движимого, так и недвижимого), переходящего к новому собственнику по праву наследования. Он также называется налогом на перевод права собственности на состояние (wealth transfer taxes).

В большинстве стран действует раздельно два налога (еще налог с дарений — налог с имущества, переходящего от одного собственника другому в результате дарения). В некоторых странах принят единый налог с наследства и дарений. Однако, в первом случае налоги, как правило, являются взаимоувязанными, т.е. регулируются общими нормами и имеют одни ставки и порядок определения облагаемой суммы. Практически во всех странах налогообложение наследств и дарений осуществляется на центральном (федеральном) уровне, только в Австралии и Канаде наследства и дарения не облагаются специальным налогом ни на уровне федерального правительства, ни на уровне штатов в Австралии и провинций в Канаде. В этих двух странах получаемые наследства и дарения подпадают под обложение налогами на доходы. Еще одним исключением является Швейцария, где обложение наследств и дарений осуществляется на уровне кантонов и имеет особенности в. каждом кантоне.

В зависимости от способа определения объекта обложения применяются два типа обложения налогом наследства и дарений. Налогом может облагаться стоимость всего наследств или дарения (estate-type). Этот тип обложения применяется в США, Великобритании, Северной Ирландии и Новой Зеландии. В остальных странах ОЭСР налогом облагается доля каждого получателя имущества (inheritance-type). В Италии и Швейцарии действуют оба типа обложения.

Ставки обложения налогом наследств и дарений во всех странах строятся по сложной прогрессии. Как правило, действует система налоговых классов, в соответствии с которой наследники и получатели дарений разделяются на классы в зависимости от степени родства (1 — наследники по прямой линии, II — супруги. III — братья и сестры, IV — дальние родственники и ò.ä.).

Например в Италии принята следующая шкала данного налога:

Для каждого класса определена система налоговых ставок, повышающихся при уменьшении степени родства. От налогового класса зависит и размер суммы, с которой начинается обложение, а также применение ряда разрешенных законом вычетов.

В 80-е годы происходило дальнейшее сокращение доли поступлений от налогообложения наследств и дарений в общей сумме налоговых поступлений развитых стран. Только в Японии поступления по этому виду обложения превысили 1% общей суммы налоговых поступлений в стране (1,19% в 1985 г.). В остальных государствах это отношение составляло менее 1%, а в 15 странах ОЭСР — менее 0,5%.

Столь незначительная доля поступлений по налогообложению наследств и дарений, несмотря на высокие (60-70%) уровни предельных ставок, определяется целым радом факторов. Практически во всех странах действуют системы разрешенных вычетов из суммы наследования, подлежащей обложению. В облагаемую сумму не включается возмещение по страхованию жизни. В ряде государств подлежит вычету значительная часть стоимости земельной собственности и жилых домов (при соответствии конкретным требованиям). Во многих странах переход имущества к государству или благотворительным организациям не подлежит обложению, в других — переход собственности к благотворительным организациям или специально учреждаемым фондам облагается на льготных условиях. Кроме того. применяемый практически во всех странах способ обложения доли каждого отдельного наследника или получателя дара приводит к тому, что отдельная часть разделенного наследства, первоначально значительного, может облагаться по низкой ставке. Так, во Франции доля наследников по прямой линии или супруга подпадает под обложение лишь в том случае. если превышает 275 тыс. фр. франков, в Австрии — 30 тыс. шиллингов, Бельгии — 500 тыс. б. франков, Дании — 100 тыс. крон (для супругов), Германии — 500 тыс. марок (для супругов), Греции — 901 тыс. драхм, Ирландии — 150 тыс. ирл. фунтов, Новой Зеландии — 450 тыс. н.-з. долларов.

Налог на прирост капитала

Налогом на прирост капитала (capital gains tax) облагаются доходы физических или юридических лиц, получаемые от реализации имущества. Этим налогом облагаются доходы как физических, так и юридических лиц в Дании, Ирландии, Португалии, Швейцарии’ и Великобритании. Обложение прироста капитала юридических лиц (как частных предприятий, так и корпораций) специальным налогом осуществляется в Австрии, Бельгии, Германии, Греции, Италии, Нидерландах. Единственной среди стран ОЭСР, где нет налога на прирост капитала, является Новая Зеландия. В остальных же странах ОЭСР обложение прироста капитала регулируется положениями законов о подоходных налогах. Объектом обложения является прирост стоимости имущества, т.е. разница между ценой реализации имущества и ценой его приобретения, за вычетом понесенных расходов на его содержание.

Данный вид налогообложения можно отнести к вспомогательным. т.е. позволяющим облагать такой прирост ценности активов, который в ином случае просто не подпадал бы под обложение в результате узости трактовки категории «облагаемый доход» по подоходным налогам с физических или юридических лиц. Специальный налог на прирост капитала юридических лиц установлен в ряде стран также с целью увеличения обложения доходов от спекулятивных и коммерческих операций с недвижимым имуществом.

 В кантонах Швейцарской конфедерации действуют различные системы обложения прироста капитала.

Великобритания и Ирландия относятся к странам, традиционно применяющим налог на прирост капитала, однако и в этих странах поступления от данного налога относятся к второстепенным. Налог установлен на прирост капитала, возникающего в результате владения широким спектром активов. В Ирландии ставки налога варьируются от 30 до 50% в зависимости от типа актива и периода владения. Ряд активов не является объектом налогообложения. Не облагаются данным налогом прирост актива, возникающий в результате инфляции, а также некоторые другие виды прироста капитала. В Ирландии указанным налогом облагается прирост капитала, принадлежащий физическим лицам; прирост капитала компаний (акционерных обществ) облагается корпорационным налогом (за некоторыми исключениями). Акционерные общества могут подпадать под обложение налогом на прирост капитала при реализации объектов недвижимости.

Декларация по налогу на прирост капитала заполняется и подается налогоплательщиками самостоятельно, без запроса со стороны налоговых органов. Датой авансового платежа этого налога является 1 ноября следующего финансового года (т.е. за 1995-1996 финансовый год авансовый платеж необходимо произвести 1 ноября 1996 г.).

Для того чтобы не возникло санкций налоговых органов, сумма налогового платежа не должна быть менее 90% окончательно определенных налоговых обязательств. Декларацию и окончательный расчет налогооблагаемого прироста капитала за 1995-1996 финансовый год требуется представить до 31 января 1997 г. Обязательство заполнить налоговую декларацию действует даже в том случае, если лицо не получило форму налоговой декларации от налогового инспектора. Неподача налоговой декларации в установленные сроки влечет за собой штраф в размере 10% от базового налогового обязательства.

Субъектами обложения считаются все резиденты государства, которые в течение налогового периода (финансового года) реализовали прирост стоимости активов, определенных в качестве облагаемых. Акционерные общества являются субъектами налогообложения в тот период, когда они считаются резидентами государства для целей налогообложения. В случае, если физическое лицо является резидентом, но не домицилировано в государстве, прирост, реализованный от владения активами, расположенными за пределами Ирландии и (или) Великобритании, подлежит обложению налогом только в той части, в которой этот прирост был переведен в данную страну. Не переведенная в страну часть прироста капитала не подлежит обложению налогом до момента перевода.

Нерезиденты государства подлежат обложению налогом на прирост капитала только в отношении следующих видов активов:

• земли и строений на территории государства;
• полезных ископаемых на территории государства или любых прав, процентов или других активов, относящихся к добыче и разработке таких полезных ископаемых;
• использования прав в зоне Ирландского континентального шельфа;
• акций, не котируемых на фондовой бирже, чья стоимость прямо или косвенно, определяется активами, указанными в предыдущих пунктах;
• активов, используемых для целей коммерческой деятельности, осуществляемой на территории государства.

 Все виды имущества независимо от места расположения рассматриваются как объекты обложения налогом на прирост капитала в качестве активов. Сюда входит невещественная собственность (нематериальные активы) и иные виды активов за исключением национальной валюты. При этом определенные виды активов и прироста капитала рассматриваются в качестве необлагаемых налогом.

Под распоряжением активами понимается любое изменение владения ими в результате продажи, обмена, дарения, а также совершения сделок путем доверительного управления. Частичное распоряжение имеет место в тех случаях, когда у субъекта обложения находится часть какого-либо актива или реализуются права на часть актива. Облагаемый прирост капитала, возникающий в результате распоряжения какими-либо активами, определяется путем вычитания из дохода, полученного от распоряжения стоимостью активов, стоимости их приобретения и расходов, понесенных за период распоряжения. Ставки налога варьируются от 30 до 50% в зависимости от вида активов и периода владения.’

Оценка активов, полученных в качестве наследства, производится по рыночной стоимости.

При обложении прироста капитала применяются следующие основные скидки, вычеты и льготы:

1. Индексация. Расходы, разрешенные к вычету при подсчете налогооблагаемого прироста капитала, возникшего в результате владения определенными видами активов, могут быть увеличены с учетом официального индекса инфляции.
2. Персональные вычеты. Первые 2 тыс. фунтов прироста капитала физического лица вычитаются из налогооблагаемой базы. Если отдельные виды активов облагаются по различным ставкам, вычет разрешено производить против прироста капитала того актива, к которому применяются наивысшие ставки. Для супружеской пары, проживающей совместно, правило вычета применяется к каждому из супругов, а если один из них не имеет объекта обложения налогом на прирост капитала, то его скидка может быть использована другим супругом.
3. Необлагаемые активы — государственные ценные бумаги (включая сберегательные сертификаты); земельные боны; ценные бумаги местных органов власти; ценные бумаги, выпущенные определенными в законе организациями и учреждениями; ценные бумаги, выпущенные на территории государства определенными организациями Европейского Сообщества, включая Европейский инвестиционный банк; определенные фьючерсные контракты, основанные на активах, упомянутых в предыдущих пунктах.
4. Необлагаемый прирост капитала — бонусы, выплачиваемые в соответствии со схемой Национальных сбережений; прирост, получаемый по полисам страхования жизни и отсроченным аннуитетным контрактам (за исключением купленных у другого лица); прирост от распоряжения предметами, стоимость которых не превышает 2 тыс. фунтов, и другие активы, определенные законом.

При возникновении убытков от распоряжения активами обычно допускается их зачет при определении базы налогообложения. Однако существуют специальные правила в отношении убытков, возникающих в результате распоряжения активами в форме development land. Разрешенные к зачету убытки вычитаются из налогооблагаемого прироста того же финансового года. Если убытки превышают прирост, то размер превышения может быть использован в качестве зачета против прироста последних лет.

В определенных случаях из облагаемого налогом прироста капитала вычитается стоимость личного дома, включая участок земли до 1 акра. Данный вычет разрешается при условии, если в течение периода владения дом использовался как единственная или основная резиденция или, при определенных обстоятельствах, как единственная резиденция материально зависимого родственника. При совместном проживании супружеской пары только один дом может квалифицироваться как единственная или основная резиденция обоих супругов. Данный вычет ограничивается, если налогоплательщик в течение длительного времени не живет в этом доме. Однако 12 месяцев непосредственно до окончания права владения в любом случае рассматриваются как период его проживания. Следующие периоды отсутствия налогоплательщика также рассматриваются как время проживания при условии, что до и после истечения этих периодов данный дом был его единственной или основной резиденцией, за исключением:

• любого периода, в течение которого владелец работал по найму за пределами государства;
• периода до 4 лет, в течение которого владелец обязан был в соответствии с соглашениями о найме иметь резиденцию в другом месте.

Получаемые от страховой компании компенсации за убытки или уменьшение стоимости какого-либо актива рассматриваются как распоряжение или частичное распоряжение этим активом для целей налогообложения. Если компенсация или страховое возмещение реинвестируется в тот же вид активов или используется для покупки замещающего актива, то предоставляется льгота.

Рассмотрим налогообложение прироста капитала в условиях отсутствия самостоятельного налога на примере США. В настоящее время, как отмечалось ранее, в США не существует налога на прирост капитала, и он не отражается ни в федеральном бюджете, ни в бюджетах штатов или местных органов власти. Однако рассматриваемый налог действовал в американской налоговой системе ранее и изменение его ставок было сильным экономическим инструментом в руках различных правительств, используемым для стимулирования нововведений и так называемого «бума инвестиций» в производстве.

Наиболее крупномасштабная налоговая реформа, проведенная в США в 1981-1987 гг. президентом Р. Рейганом, внесла существенные изменения по данному налогу. В соответствии с введенными этой реформой принципами налогообложения, если доходы плательщика включают не только заработную плату, но и другие виды доходов, например по ценным бумагам и прочие, то налог устанавливается исходя из общей суммы, отражаемой в налоговой декларации. Таким образом, с 1987 г. было введено обложение доходов от прироста капитала по тем же ставкам, что и подоходное обложение: 15 и 28% в зависимости от уровня доходов. Вместе с тем существует объективная необходимость выделить налогообложение прироста капитала. Доказательством этому, в частности, является следующее.

В США изъятие налогов производится по декларации после получения доходов налогоплательщиком за отчетный период, как правило, за год. Налогоплательщик подает в налоговые органы декларацию — официальное заявления о всех формах и видах получаемых им доходов из всех источников. Основной формой является форма 1040, представляющая собой декларацию по подоходному налогу. В ней указываются все виды льгот и вычетов из налога — всевозможные скидки для предпринимателей, которые уменьшают сумму исчисленного налога. Кроме того, в налоговую форму 1040 входят различные формы-шедулы (А, В, С, D, Е, F, …). В них подробно освещаются общие позиции основной формы, что дает четкую картину доходов налогоплательщика для финансового органа, осуществляющего контроль за налоговыми платежами, и вместе с тем позволяет налогоплательщику воспользоваться налоговыми льготами и преимуществами в исчислении налога.

Президент США Б. Клинтон в своих налоговых преобразованиях также коснулся налога на прирост капитала. Так, существенно повысилось налогообложение высокодоходной части населения путем введения еще двух дополнительных ставок подоходного налога — 36 и 39.6% (к трем уже имевшимся), в то время как ставки обложения доходов от прироста капитала остались прежними. Практически данное положение явилось значительной льготой по налогообложению для высокооплачиваемых лиц. чьи доходы от прироста капитала облагаются без изменений, несмотря на то, что подоходный налог они стали платить по гораздо более высоким ставкам (36 и 39,6% вместо 31%).

В данной таблице рассмотрим доходы от налога на прирост капитала в странах ОЭСР в % к общим налоговым доходам в середине 90 — х:

Налог на добавленную стоимость

В настоящее время наиболее широко используемым и эффективным инструментом косвенного налогообложения является налог на добавленную стоимость (НДС). Впервые этот налог был введен во Франции в 1954 году. НДС взимается в России и во всех странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), кроме Австралии, США, Швеции. Например в России НДС стал определяющим источником как в бюджетной системе в целом, так и федерального бюджета (в общем объеме доходов федерального бюджета в 1999 г. на его долю приходилось около 32 %).

Рассмотрим сущность данного налога. Добавленная стоимость — это стоимость, которую поставщик присоединяет к своему сырью или купленным изделиям перед тем, как продать новое улучшенное изделие или оказать услуги. Налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части прироста стоимости, созданной в процессе производства товаров, работ, услуг, и вносится в бюджет по мере их реализации. Налог взимается с разницы между отпускной ценой и издержками производства на данной стадии движения товара, то есть на каждой технологической стадии. НДС взимается последовательно со всех предприятий, участвующих в технологическом цикле выпуска продукции, в соответствии с добавляемой каждым из этих предприятий стоимостью, то есть долей, вносимой им в цену товара. В итоге бюджет какой либо страны получает доход в виде полного налога на всю стоимости товара. НДС, как и акциз , схож с налогом с оборота в том смысле, что всю его тяжесть несет конечный потребитель. Фактически НДС — это налог не на предприятия, а на потребителя, так как при свободном ценообразовании в принципе ничто не мешает продавцам компенсировать налоговые потери за счет роста цен. Обычно в стране применяется основная (стандартная) ставка этого налога. Основная ставка НДС в России снижена с 28 % в 1992г. до 20 % в 1995г. и до 15 % в 1999г. В странах Европы она колеблется около 15%. Может применяться повышенная или пониженная ставка НДС, например, на детские или продовольственные товары, отдельные товары или услуги могут быть вообще освобождены от уплаты НДС. Особенностью НДС является и то, что это внутренний налог; при вывозе товара за границу его величина должна быть компенсирована покупателю.

Интересно отметить, как воздействует НДС на производства и на экономические процессы. Этот налог, также как акцизы, налог с оборота, то есть потребительские налоги, снижают “прогрессивность” налоговой системы и утяжеляют налоговое бремя на малоимущие слои. В то же время, такие налоги могут выглядеть более справедливыми, в сравнении с подоходными, которые при определенных условиях становятся тормозом сбережений и мотивации к труду, так как уменьшают доходы работников. Продуманное введение потребительских налогов улучшает состояние платежного баланса, повышает гибкость всей финансовой системы. Налоги на потребление повсеместно применяются в качестве основных в Западной Европе. Американцы, хотя много лет и дебатируют вопрос о переводе страны на НДС с точки зрения замены им налога на доходы корпораций, тем не менее, до сих пор не решились на подобный переход. Одна из главных причин — необходимость глубокой организационно-технической подготовки, в противном случае неизбежен массовый недобор поступлений.

Подоходный налог 

Эта система налогов включает в себя ряд предварительных, авансовых налогов (withholding taxes) и окончательный налог, в котором эти налоги суммируются путем так называемого налогового кредита. В общем виде эта система может быть представлена следующим образом

Заработная плата и другие доходы от работы по найму

Такая система подоходных налогов, с известными модификациями, существует во всех развитых капиталистических странах. Ведущую роль в ней играет налог на индивидуальные доходы (individual income tax), которым облагается вся сумма доходов каждого отдельного налогоплательщика (в некоторых странах допускается суммирование доходов для супружеских пар). Налог на индивидуальные доходы взимается по прогрессивно растущим ставкам, которые для наиболее высоких доходов могут достигать 75-80%.. Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения, т.е. «у источника». Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки: для процентов и дивидендов обычно 25 -30%, для лицензионных платежей и выплат по авторским правам — 10-12% и т.д. Для удержания налогов из заработной платы обычно применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок.

Нужно отметить, что из дохода делают различные вычеты, формирующие необлагаемый минимум. Они зависят от наличия иждивенцев, зависимых детей, источников дохода, возраста плательщика. Помимо этих вычетов во многих странах установлены границы нулевой ставки налогообложения. Налоговое бремя на высокие личные доходы в странах Европы весьма тяжелое, но доходы в пределах прожиточного минимума обычно освобождены от налогов.

В США с 1988г. действуют две ставки подоходного налога — 15 и 28%. Если облагаемый налогом доход меньше, либо равен 29,7 тыс. долл., то он облагается по ставке 15%, а сели больше указанной суммы — то по ставке 28%. Отметим, что для сравнений уровней прямого подоходного налогообложения в различных странах зачастую не хватает прямого сопоставления. Например, в Германии в 1986г. максимальная ставка подоходного налога была установлена на уровне 56%, затем она была несколько снижена. Однако в Германии значительно выше уровень годового дохода, к которому применяется максимальная ставка, следовательно, до этого уровня дохода (120 тыс. марок) налоговый режим в Германии благоприятнее, чем в США. При комплексном учете всех условий расчеты специалистов показывают, что к настоящему моменту страной с наивысшим уровнем подоходного налогообложения является Франция.