Халықаралық бухгалтерлікт есеп стандарты бойынша қаржы құралдарын: тану және өлшеу ерекшеліктері.

Осы стандарт 2001 жылғы 1 қаңтардан немесе осы күннен кейін басталатын кезеңдерді қамтитын қаржы есептілігі үшін күшіне енеді. Осы стандартта (39-ХБЕС) қаржы активтері мен қаржы міндеттемелері туралы ақпаратты тану, өлшеу және ашып көрсету принциптері белгіленген. Осы стандарт 32- «Қаржы құралдарын: ақпаратты ашу және беру» ХБЕС-дағы ақпаратты ашып көрсету жөніндегі ережелерді толықтырады. [1]

Әділ құнды қаржы құралдарына неғұрлым кеңінен қолдану. Осы стандартта әділ құнды қаржыларын есепке алу кезінде пайдалану елеулі кеңейтіледі. Бірлескен жұмыс тобы әділ құн бойынша барлық қаржы активтері мен міндеттемелерін есепке алу мүмкіндігін зерттеуді өз негізінде жалғастыруға тиісті Басқарма өкіміне бұл толық сәйкес келеді. Осы стандартқа сәйкес қазіргі практиканы өзгерту және:

• барлық дерлік туынды активтер мен туынды міндеттемелерді;
• барлық борыштық және үлестік бағалы қағаздарды, саудаға арналған басқа да қаржы активтерін;
• саудаға арналмаған барлық борыштық және үлестік бағалы қағаздарды, саудаға арналмаған, әйтсе де сату үшін қолда бар басқа да қаржы активтерін;
• туынды емес құралдарға кіріктірілген кейбір туынды құралдарды;
• туынды емес құралдан жеткілікті дәрежедегі сенімділікпен бөліп алуға болмайтын кіріктірілген туынды құралдары бар туынды емес қаржы құралдарын;
• әділ құн бойынша көрсетілетін ұстанымдары туынды құралдар көмегімен хеджирленетін туынды емес активтер мен міндеттемелерді;
• өтеу мерзімі көрсетілген, кәсіпорын «өтелгенге дейін ұстап қалынатын» санатқа жатқызбаған инвестицияларды;
• кәсіпорын «өтелгенге дейін ұстап қалынатын» санатқа жатқызбаған сатып алынған қарыздар мен дебиторлық қарызды есепке алу кезінде әділ құнды пайдалану қажет.

Стандарт түйіндемесі. Осы стандартқа сәйкес барлық қаржы активтері мен қаржы міндеттемелері, соның ішінде туынды құралдар баланста мойындалуға тиіс. Бастапқыда оларды нақты шығындар бойынша, яғни қаржы активін сатып алу кезінде немесе міндеттемелер пайда болған кезде (хеджирлеуден келетін пайда мен шегетін залалды ескере) төленген өтемнің әділ құны бойынша өлшеу керек.

Бастапқы танудан кейін барлық қаржы активтерін, төменде көрсетілген, амортизацияланатын құн бойынша ескерілуі қажетті, құнсыздануға сынақтамаланатын активтер санаттарынан басқаларын, әділ құн бойынша қайта бағалау керек:

• кәсіпорын берген қарыздар мен саудаға арналмаған дебиторлық қарыз;
• өтеу мерзімі көрсетілген, борышкерлік бағалы қағаздар және міндетті түрде сатып алынуға тиісті артықшылығы бар акциялар сияқты, кәсіпорынның өтелгенге дейін ұстап қалу ниеті мен мүмкіндігі бар өзге де инвестициялар;

әділ құнын жеткілікті сенімділікпен өлшеу мүмкін емес қаржы активтері (оларға рыноктық бағамы белгіленбеген кейбір үлестік құралдар, сондай-ақ олармен байланысты, өздері бойынша есептер сондай бағамы белгіленбейтін үлестік құралдар жеткізу жолымен шығарылатын туынды құралдар жатады). [2]

Сатып алынғаннан кейін қаржы міндеттемелерінің көпшілігін қарыз бен амортизацияның негізгі сомасы бойынша төлемдерді шегере бастапқыда көрсетілген құн бойынша өлшеу керек. Әділ құн бойынша тек саудаға арналған туынды құралдар мен міндеттемелерді қайта бағалау керек. Әділ құн бойынша қайта бағаланатын қаржы активтері мен міндеттемелері жөнінде кәсіпорында төмендегі баламалардың бірі бар, оны кәсіпорынның барлық операциялары жөнінде ұстану керек:

• түзетудің бүкіл сомасын кезеңдегі таза пайдаға немесе залаға жатқызу; немесе
• таза пайдада немесе таза залалда тек әділ құндағы саудаға арналған қаржы активтері мен міндеттемелеріне жататын өзгерістерді ғана тану, ал өз капиталында сатудан түскен пайда немесе шеккен залал таза пайдада немесе таза залалда көрсетілетін қаржы активі сатылатын сәтке дейін саудаға арналмаған құралдар құнындағы өзгерістерді бейнелеу. Бұл мақсат үшін туынды құралдар, егер олар хеджирлеуді есепке алу талаптарын қанағаттандыратын хеджирлеу процесіне қатыспайтын болса, әрқашанда саудаға арналған құрал деп саналады.[3]

Бастапқы тану. Кәсіпорынның қаржы активін немесе қаржы міндеттемесін баланста тек қана ол шарт бойынша қаржы құралы жөніндегі тарапқа айналатын кезінде ғана тануы керек. Бұдан бұрынғы параграфқа сәйкес кәсіпорын туынды құралдар жөніндегі барлық шартты құқықтарын немесе міндеттемелерін өз балансында активтер немесе міндеттемелер түрінде мойындайды.Төменде баяндалған принципті пайдаланудың кейбір мысалдары берілген:

• талап етудің сөзсіз құқықтары мен міндеттемелері активтер немесе міндеттемелер ретінде кәсіпорын шартты қатынастар бастаған, соның нәтижесінде онда ақша қаражатын немесе ақша міндеттемелерін алудың заңды құқықтары пайда болған жағдайда мойындалады;
• орын алып отырған бухгалтерлік есеп практикасына сәйкес тауарлар немесе қызметтер сатып алу немесе сату жөніндегі нақты келісімдер нәтижесінде пайда болатын активтер мен міндеттемелер ең болмағанда бір тарап шартқа сәйкес өзінде не актив алу құқығы, не оның ақысын төлеу міндеттемесі пайда болатындай іс-қимыл жасағанға дейін мойындалмайды. Мысалы, нақты тапсырыс алған кәсіпорын келісім жасалған сәтте активті мойындамайды (ал тапсырыс жасаған кәсіпорын міндеттемені мойындамайды); мұның орнына ол тануды тауар жөнелтілетін, жеткізілетін немесе қызмет көрсетілетін сәтке дейін кейінге қалдырады;
• алайда жоғарыда аталған тармағынан өзгеше, форвардтық келісім-шарт – осы стандартқа сәйкес аталған құралды немесе тауарды болашақта белгілі бір күні көрсетілген баға бойынша сатып алу немесе сату жөніндегі келісім – іс жүзінде айырбас болатын жабылу күніндегі емес, ал сатып алу немесе сату жөніндегі міндеттемелер пайда болған күндегі актив немесе міндеттеме ретінде мойындалады. Форвардтық келісім-шарт жасалған кезде талап ету құқығы мен міндеттемелердің әділ құны көбінесе үйлеседі, сондықтан форвардтық келісім-шарттың таза әділ құны нөлге тең. Актив немесе міндеттеме ретінде баланста талап ету құқығы мен міндеттемелердің тек таза әділ құны, егер ол бар болса ғана мойындалады. Алайда келісім-шарттағы әрбір тарап келісім-шартта көрсетілген баға тәуекеліне тап болады. Мұндай форвардтық келісім-шарт оны жасасу сәтінде, тіпті келісім-шарттың таза құны нөлге тең болғанның өзінде, сатып алушының да, сатушының да балансында танудың 27-параграфта баяндалған принципіне сәйкес келеді. Келісім-шарттың әділ құны болашақта таза активке немесе міндеттемеге айналуы мүмкін, оның өзі, өзгелермен қатар, ақшаның уақытша құнына, базистік құрал бағамына немесе форвардтық келісім-шарттың мәні болып табылатын тауар бағасына байланысты;
• қаржы опциондары активтер немесе міндеттемелер ретінде опцион иесі немесе сатушы шарт бойынша тарапқа айналатын кезде мойындалады;

жоспарланған болашақ операциялар, олардың жүзеге асырылуының ықтималдығына қарамастан, кәсіпорынның активтері немесе міндеттемелері болып табылмайды, өйткені кәсіпорын есеп берілетін күнгі жағдай бойынша өздеріне сәйкес болашақ операциялар нәтижесінде пайда болатын активтерді алу немесе жеткізу болашақта қажет болатын шартты қатынастарға кіріскен жоқ. [4]

Мәміле жасалған күн немесе есеп айырысу күні Қаржы активтерін сатып алу немесе сату жөніндегі «тұрақты сипаты» бар операцияларды сипаттамасы берілген мәміле жасалған күнгі немесе есеп айырысулар күнгі есепке алуда тану керек.

Төмендегі мысалда осы стандарттың қаржы активтерінің алуан түрлерінің әділ құнын өлшеу мен тану қаралған басқа бөлімдерінің нақты қолданылуы көрсетілген. 2001 жылғы 29 желтоқсанда кәсіпорын қаржы активін міндеттеме қабылданған (мәміле жасалған) күнгі оның әділ бағасы болып табылатын 1000 баға бойынша (операциялар бойынша шығындарды қоса) сатып алу жөнінде міндеттеме қабылдады. 2001 жылғы 31 желтоқсанда (қаржы жылының соңы) және 2002 жылғы 4 қаңтарда (есеп айырысулар жасалатын күн) активтің әділ құны тиісінше 1002 және 1003 болды. Есептілікте көрсетілетін актив құны оның санатына, сондай-ақ есепке алу әдісіне: мәміле жасалған күнгі немесе есеп айырысулар жасалған күнгі есепке алуларға байланысты болады, оның өзі төменде келтірілген екі кестеде көрсетілген.

Қаржы активтері мен қаржы міндеттемелерінің бастапқы өлшемі. Қаржы активтері мен қаржы міндеттемелерін бастапқы тану кезінде кәсіпорынның оны нақты шығындар бойынша, яғни ол үшін берілген (актив жағдайында) немесе алынған (міндеттеме жағдайында) әділ құн бойынша өлшеуі керек.

Операциялар бойынша шығындар барлық қаржы активтері мен қаржы міндеттемелерінің бастапқы өлшеміне қосылады. Берілген немесе алынған өтемнің әділ құны әдетте сол операция бағасына немесе басқа да рыноктық бағаларға байланысты. Егер рыноктық бағаларды жеткілікті сенімділікпен анықтау мүмкін болмаған жағдайда, өтемнің әділ құны барлық болашақ төлемдердің немесе ақша қаражаты түсімдерінің эмитент несиені өтеу қабілетінің сондай рейтингімен шығарған сондай құрал үшін пайыздың басым рыноктық ставкасын пайдалана дисконтталған (егер бұл алынған нәтижелерді елеулі өзгертетін болса) сомасы ретінде есептеледі .

Қаржы активтерінің кейінгі өлшемі. Қаржы активін кейінгі өлшеулер мақсатында осы стандартта қаржы активтері төрт санат бойынша жіктелген:

• кәсіпорын берген, саудаға арналмаған қарыздар мен дебиторлық берешек;
• өтелгенге дейін ұстап қалынатын инвестициялар;
• сату үшін қолда бар қаржы активтері;
• саудаға арналған қаржы активтері.

Бастапқы танудан кейін кәсіпорынның қаржы активтерін, соның ішінде туынды активтерді олардың әділ құны бойынша, активтерді сату кезінде және олардың басқадай істен шығуы кезінде орын алуы мүмкін операциялар бойынша шығындарды ескерте өлшеуі керек. Бұған қаржы активтерінің 73-параграфқа сәйкес өлшенуі қажетті мына түрлері жатпайды:

— кәсіпорын берген және саудаға арналмаған қарыздар мен дебиторлық берешек;

— өтелгенге дейін ұстап қалынатын инвестициялар; және

— белсенді рынокта бағасы белгіленбейтін, әділ құнын жеткілікті сенімділікпен өлшеуге болмайтын қандай да болсын қаржы активтері

Әділ құн бойынша өлшемді қарау Қаржы құралының әділ құны, егер әділ құн өз ішінде болатын бағалау құн шектері сол құрал үшін елеулі болмаса, немесе егер қандай да болсын бағалау құнының ықтималдығын құн шектері шеңберінде орынды бағалауға және оны әділ құнды есептеу кезінде пайдалануға болатын болса, жеткілікті сенімділікпен өлшенеді.

Кәсіпорынның көбінесе қаржы құралының қаржы есептілігенде пайдалану үшін жеткілікті сенімді болып табылатын әділ құнын есептеу мүмкіндігі бар. Едәуір сирек жағдайларда өз ішінде әділ құн бар бағалау құн шектерінің зор болатыны, ал қандай да болсын нәтиже ықтималдығын бағалаудың күрделі болатыны соншалық, әділ құнның бір мәнді есебінің пайдалылығы жоққа шығарылады. Қаржы активінің немесе қаржы міндеттемесінің әділ құнын бір немесе бірнеше жалпылама қабылданған әдістер көмегімен анықтауға болады.

Бағалау әдістерінің негізіне рынокқа қатысушылар әділ құнды есептеу кезінде пайдаланатын бастапқы деректер, соның ішінде алдын-ала төлем, кредиттерден есепті залалдар нормасы жөніндегі ставкалар, сондай-ақ пайыз ставкасы мен дисконттау ставкасы туралы бастапқы деректер алынған.Жалпы қаржы құралының рыноктық бағасы жоқ болса, сонымен бірге оның құрамдас элементтерінің рыногы жұмыс істейтін болса, әділ құн тиісті рыноктық бағаларға негізделеді.

Егер қаржы құралының рыногы жоқ болса, сонымен бірге сол сияқты қаржы құралының рыногы жұмыс істейтін болса, әділ құн сол сияқты қаржы құралының рыноктық бағасына негізделеді. Әділ құн бар бағалау құн шектері елеулі болып табылмайтын көптеген жағдайлар бар. Әдетте, кәсіпорында сырт тараптан сатып алынған қаржы активінің әділ құнын есептеу мүмкіндігі бар.

Кәсіпорынның, егер сатып алғаннан кейін әділ құнының сенімді өлшемін алуға сенбейтін болса, қаржы құралын сатып алуы екіталай. ХБЕСК «Тұжырымдамасында» былай делінген: «Көптеген жағдайларда құн мен баға есептеу жолымен анықталуға тиіс; негізделген есептеу мөлшерлерін пайдалану қаржы есептілігін дайындаудың маңызды бөлігі болып табылады және оның сенімділігін әлсіретпейді». [5]